特定交易的会计处理10--社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理

政府和社会资本合作模式，也称PPP模式。PPP模式旨在向社会资本开放基础设施建设和公共服务项目。

政府和社会资本合作（PPP, Public-Private-Partnership的缩写）模式：指政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则，引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营，以利益共享和风险共担为特征，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。

社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理

1. PPP项目合同的特征和条件

PPP（Public –Private –Partnership）项目合同是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。

其中，社会资本方是指与政府方签订PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产，如自来水管道及配套设施、天然气管道及配套设施或高速公路。

PPP项目合同应满足“双特征”和“双控制”（条件）

双特征：

（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；

（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

双控制（条件）：

（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；

（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

2. 相关会计处理

（1）关于主要责任人和代理人

社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

（2）关于多项服务

如果社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

（3）关于借款费用

在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照借款费用的规定进行会计处理。对于下述确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，记入“PPP借款支出”科目，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入财务费用。

（4）关于自政府方取得其他资产

该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照收入的规定进行会计处理，不作为政府补助。

（5）关于预计负债

为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照或有事项的规定进行会计处理。

3. 三种模式的核算

PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入。同时，社会资本方不应当将PPP项目资产确认为固定资产。

【例题24-PPP例题1】

甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。

运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1 000万元。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7％。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5％；甲公司2×23年和2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1 600万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。

【分析】本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当按照上述无形资产模式进行会计处理。

甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，甲公司应当按照收入相关规定，通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。

由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为5％。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4 200万元，同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产，并按照无形资产规定进行会计处理。在运营期间，甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。

甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照或有事项的的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折现率为6％）。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为167万元（即1 000/6，考虑折现影响前），路面翻修义务预计负债按下表计算确定：

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出　　　　　　　268（＝4 000×6.7％）

　　贷：短期借款/长期借款　　　　　 268

（3）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　　　　8 668（＝8 400＋268）

　　贷：合同资产　　　　　　　　　8 400

　　　　PPP借款支出　　　　　       268

3、2×23年的账务处理（运营期第一年）：

（1）确认运营服务收入和成本。

借：银行存款　　　　　　　　　　　1 600

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　1 600

借：合同履约成本　　　　　　　　　　 80

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　 　　80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　 80

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　 　　80

（2）对无形资产进行摊销。

　借：主营业务成本　　　　　　1 084（＝8 668/8）

　　   贷：累计摊销　　　　　　　　　1 084

（3）确认路面翻修义务预计负债。

　借：主营业务成本　　　　　　　　125

　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　125

4、2×24年的账务处理（运营期第二年）：

（1）确认运营服务收入和成本（与 2×23 年相同）。

（2）对无形资产进行摊销（与2×23年相同）。

（3）确认路面翻修义务预计负债。

　借：主营业务成本　　　　　　　　132

　　　财务费用　　　　　　　　　　　8

　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　140

 5、2×25年及以后账务处理不再赘述。

【例题25-PPP例题2】

甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。

根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2×28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足 “双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1 600万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5％、20％和10％。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18％（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。

假定不考虑其他因素和相关税费。

 4 200x（P/A,r, 2)+96x（P/A,r, 8)  x（P/F,r,2)+ 880x（P/F,r,8)=1 600x（P/A,r, 8)x（P/F,r,2)

【分析】本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年自政府方取得1 600万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用金融资产模式进行会计处理。

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4 200万元，同时确认合同资产，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。甲公司在运营期间每年确认的运营服务收入为96万元，在2×28年确认的路面翻修服务收入为880万元。

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

（2）确认融资成分的影响（2×21年底确认的合同资产在2×22年产生的利息）

借：合同资产　　　　　　　　　260（＝4 200×6.18％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　260

3、2×23年的账务处理（经营期第一年）：

（1）确认运营服务收入和成本

　借：合同资产　　　　　　　　　　　 96

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 　　96

　借：合同履约成本　　　　　　　　　 80

　　　贷：应付职工薪酬等　　　　　　 　　80

　借：主营业务成本　　　　　　　　　 80

　　　贷：合同履约成本　　　　　　　 　　80

（2）确认融资成分的影响（2×21年确认的合同资产和2×22年确认的合同资产在2×23年产生的利息之和）。

　借：合同资产　　　　　　　　　　　535

　　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　535

注：535＝[4 200×（1＋6.18％)＋4 200]×6.18％。

（3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。

　借：应收账款　　　　　　　　　　1 600

　　　贷：合同资产　　　　　　　　　　1 600

（4）从政府方收到款项。

　借：银行存款　　　　　　　　　　1 600

　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　1 600

4、2×24年至2×27年比照2×23年的会计分录进行账务处理，此处不再赘述。

5、2×28年的账务处理：

（1）确认路面翻修服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　　880

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　880

借：合同履约成本　　　　　　　　　800

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　800

借：主营业务成本　　　　　　　　　800

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　800

（2）其余账务处理比照2×23年的会计分录进行，此处不再赘述。

6、2×29年及以后账务处理不再赘述。

【例题26-PPP例题3】

承例PPP例题1，按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5 600万元，以及按6％年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1 600万元。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5％。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7％。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素和相关税费。

分析：本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5 600万元现金的收款权利；二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当适用混合模式进行会计处理。

甲公司建造期间每年确认收入金额为4 200万元（4 000×（1＋5％）），两年合计金额为8 400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：

甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造期间应确认的利息收入为168万元（2 800×6％）。因此，在建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金额为5 768万元（5 600＋168）。

运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。分摊计算如下：

*注：通过年金方法计算，929＝5 768/（P/A，6％，8）。

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产　　　　　　　　　　　168（＝2 800×6％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　168

（3）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出　　　　　　　　　88（＝4 000×6.7％×33％）

　　贷：短期借款/长期借款　　　　　　　88

注：2×22年的其余借款费用180万元（＝4 000×6.7％×67％）按照借款费用的相关规定计入财务费用。

（4）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　2 888

　   贷：合同资产　　　　　　　　2 800（1 400＋1 400）

　　　   PPP借款支出　　　　　　 88

建造期结束后，“合同资产”科目的余额为5 768万元（4 200×2＋168－2 800）。该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分（即5 600万元），并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目余额为2 888万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销。

3、2×23年的账务处理（运营期第一年）：

（1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。

借：应收账款　　　　　　　　　　　929

　　贷：合同资产　　　　　　　　　　　929

借：银行存款　　　　　　　　　　　929

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　929

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产　　　　　　　　　　　346（＝5 768×6％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　346

（3）确认运营服务收入和成本。

借：银行存款　　　　　　　　　　　671

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　671

借：合同履约成本　　　　　　　　　 80

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　 　　80

借：主营业务成本　　　　　　　　　 80

　　贷：合同履约成本　　　　　　　 　　80

（4）对无形资产进行摊销。

　借：主营业务成本　　　　　　　　　361（＝2 888/8）

　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　361

  4、2×24年及以后账务处理不再赘述。