债务重组

2020年，准则对债务重组重新进行了编写，发生了很大的变化；

本文关键点

1.对于债权方，“借”讨论的是受让资产的成本，“贷”讨论的是终止债权形成的债务重组损益（处置损益），计入“投资收益”

对于债务方，主要是终止债务形成的债务重组损益（处置损益），计入“其他收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）

2.公允价值的两个时间点：

合同生效日（债权的公允价值）、初始确认日（金融资产的公允价值）

本文框架

一、债务重组的定义和方式（★★）

二、债务重组的会计处理（★★★）

一、债务重组的定义和方式

（一）债务重组的定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

【提示】

1.债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。

2.债权和债务的范围

债务重组涉及的债权和债务，是指金融工具确认和计量准则规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

3.不适用债务重组准则交易和事项

（1）债务重组中涉及的债权、债务，适用金融工具系列准则；

（2）债务重组中形成的企业合并的，适用企业合并准则；

（3）债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。

【经典例题1•单选题】甲公司是乙公司的股东。20×9年7月31日，甲公司应收乙公司账款4 000万元，采用摊余成本进行后续计量。为解决乙公司的资金周转困难，甲公司、乙公司的其他债权人共同决定对乙公司的债务进行重组，并于20×9年8月1日与乙公司签订了债务重组合同。根据债务重组合同的约定，甲公司免除80%应收乙公司账款的还款义务，乙公司其他债权人免除40%应收乙公司账款的还款义务，豁免的债务在合同签订当日解除，对于其余未豁免的债务，乙公司应于20×9年8月底前偿还。20×9年8月23日，甲公司收到乙公司支付的账款800万元。不考虑其他因素，甲公司20×9年度因上述交易或事项应当确认的损失金额是（　　）。
 A.0         B.800          C.3 200          D.1 600

【答案】D

【解析】甲公司应将其豁免债务人的1 600万元[4 000×（80%-40%）] 确认为损失，即甲公司20×9年度因上述交易或事项应当确认的损失金额为1 600万元。

（二）债务重组的方式

1.以资产清偿债务

2.将债务转为权益工具（体现为股本、资本公积等科目）

3.修改其他条款

如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修改形成重组债权和重组债务。

4.组合方式

是指采用以上三种方式中一种以上方式组合清偿债务。

（三）债权债务的终止确认

一般原则：

1.债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；

2.债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

【提示】对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，应作为发生的当期事项处理，不属于资产负债表日后调整事项。

二、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

终止确认时点：

债权人：拥有或控制相关资产时

债务人：通过交付资产解除了其清偿债务的现时义务时

1. 以金融资产清偿债务

2. 以非金融资产清偿债务

【例题1】2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

【分析】（1）债权人的会计处理

2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值87万元与评估费用4万元的合计91万元。甲公司的账务处理如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　 91 (87＋4)

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　7

　　投资收益　　　　　　　　　　　　1（87－88）

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 　95

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　  4

（2）债务人的会计处理

乙公司10月22日的账务处理如下：

借：应付账款　　　　　　　　 　95

　　累计摊销　　　　　　　　　 10

　　无形资产减值准备　　　　　  2

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　100

　　　　其他收益——债务重组收益　　　7（95－88）

【提示】债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

承上例，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售， 当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。

分析：10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账91万元（87＋4）与公允价值减出售费用87－1＝86（万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下：

借：持有待售资产——无形资产　 　86

　　坏账准备　　　　　　　　　　　7

    投资收益                      1 （87－88）

　　资产减值损失　　　　　　　　　5 （91－86）

　　贷：应收账款　　　　　　　　          95

　　　　银行存款　　　　　　　　           4

3. 以多项资产清偿债务

【例题2】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。

抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。

乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。

（1）债权人的会计处理

低值易耗品可抵扣增值税＝90×13%＝11.7（万元）

设备可抵扣增值税＝75×13%＝9.75（万元）

低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90：75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

低值易耗品的成本＝90/(90＋75)×（210－23.55－11.7－9.75）＝90（万元）

固定资产的成本＝75/(90＋75)×（210－23.55－11.7－9.75）＝75（万元）

2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：

①结转债务重组相关损益：

借：周转材料——低值易耗品　    90

　　在建工程——在安装设备　    75

　　应交税费——应交增值税 （进项税额） 21.45

　　交易性金融资产　　　　       21

　　坏账准备　　　　　　         19

　　投资收益　　　　　　       7.55

　  贷：应收账款——甲公司　　　　　 234

【提示】债权人受让的金融资产：

在初始确认时，按初始确认日的公允价值入账。

债权人乙公司的债务重组损益＝放弃债权的公允价值210－其账面价值215（234－19）－交易性金融资产公允价值下降额2.55 （23.55－21）＝－7.55（万元）。或=90+75+21.45+21-（234-19）=－7.55

②支付安装成本：

借：在建工程——在安装设备　1.5

　  贷：银行存款　　　　　　　       1.5

③安装完毕达到可使用状态

借：固定资产——××设备　　　 76.5

　  贷：在建工程——在安装设备　　　 76.5

（2）债务人的会计处理

甲公司9月20日的账务处理如下 ：

借：固定资产清理　　　　　92

　　累计折旧　　　　　　  40

　　固定资产减值准备　　　18

     贷：固定资产　　　　　　　　 150

借：固定资产清理　　 0.65

　  贷：银行存款　　　　　　 0.65

借：应付账款　　　　　　 234

　  贷：固定资产清理　　　　　      92.65

　　　  库存商品　　　　               70

　　　  应交税费——应交增值税 （销项税额）   21.45

　　　  债权投资——成本　　　　       15

　　　  其他收益——债务重组收益      34.9

4. 以处置组清偿债务

【总结】

1.放弃债权的公允价值（初始确认时金融资产的公允价值）与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目；

2.债务人应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入 “其他收益——债务重组收益”科目，仅涉及金融工具时，计入“投资收益”。

（二）债务转为权益工具

终止确认时点：

债权人：拥有或控制相关资产时

债务人：通过交付权益工具解除了其清偿债务的现时义务时

【例题3】2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。

10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

假定不考虑其他相关税费。

【分析】

（1）债权人的会计处理

乙公司的账务处理如下 ：

①6月30日：

借：公允价值变动损益 　　                15

　  贷：交易性金融资产——公允价值变动　　 15

②8月12日：

借：公允价值变动损益 　　                 9

　  贷：交易性金融资产——公允价值变动　 　9

③10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值76万元与相关税费1.2万元的合计77.2万元。

借：长期股权投资——甲公司　　　     77.2

　　交易性金融资产——公允价值变动 24

　   贷：交易性金融资产一一成本　　　         100

　　　   银行存款　　　　                                 1.2

【提示】债权人乙公司的债务重组损益

＝放弃债权的公允价值76－其账面价值76＝0（万元）。

（2）债务人的会计处理。

10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：

借：应付账款　　　100

　  贷：实收资本　　　　　　       25

　　　  资本公积——资本溢价　　 49.5（76－25－1.5）　

　　    银行存款　　　　　        1.5

　　　  投资收益   　　　　        24 （100－76）

（三）修改其他条款

 终止确认：

债务人实质性修改的判断：

【提示】如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续计量原金融资产。

对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益" 科目。

重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。

如果修改其他条款未导致债务终止确认，债务人应当根据其分类，继续计量原金融负债。

对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。

重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率折现的现值确定。

（四）组合方式

 终止确认：

【例题4】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率6% ，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：

（1） A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；

（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股；

（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1）、（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。

B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。

2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。

A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。

【分析】（1）债权人B银行的会计处理。

A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2×20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。

债权人B银行的账务处理如下：