特定交易的会计处理1--建造合同

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）”。

在“合同结算”下需设置“收入结转”和 “价款结算”两个二级科目。其中， “合同结算—收入结转”反映的是按履约进度结转的收入金额， “合同结算—价款结算”反映的是企业与客户结算的金额。

账务处理：

【例题7】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次 ；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。

假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如下表所示。

                                                                     单位：万元

按照合同约定，工程质保金30万元需等到乙公司于2×22年底质保期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

甲公司的账务处理为：

2×18年账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　　　 154

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　154

（2） 确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度＝154÷（154＋396）＝28%

合同收入＝580×28%＝162.4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　162.4

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　162.4

借：主营业务成本　　　　　　 154

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　154

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　 174

　   贷：合同结算 ——价款结算　　 174

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 170

       贷：应收账款　　　　　  170

2×18年12月31日， “合同结算 ”科目的余额为贷方11.6万元 （174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×19年的账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　 146（300－154）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 146

（2） 确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度＝300÷（300＋300）＝50%

合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　127.6

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　127.6

借：主营业务成本　　　　 146

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 146

借：主营业务成本　　　　 10

　   贷：预计负债　　　　　　　　 10

合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元 ）

在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元 ）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元 ×50%＝10（万元）已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号 ——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　196

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　 196

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×19年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方80万元 （11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×20年的账务处理如下：

（1） 实际发生的合同成本。

借：合同履约成本　　　　　188（488－300）

　    贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 188

（2） 确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度＝488÷（488＋122）＝80%

合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元 ）

合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　 174

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　 174

借：主营业务成本　　　 188

　   贷：合同履约成本　　　　　　 188

借：预计负债　　　　　 4

　   贷：主营业务成本　　　　　　　 4

在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元 ）大于合同总收入（580万元 ），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%＝24（万元）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元－24万元＝6（万元），反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　　　　 180

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　　180

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×20年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方86万元 （80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×21年1－6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本　　　　　　122（ 610－488）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　122

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2×21年1——6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元 ）。

借：合同结算 ——收入结转　　 116

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 116

借：主营业务成本　　　　 122

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 122

借：预计负债　　　　　 6

　   贷：主营业务成本　　　　　　  6

2×21年6月30日，“合同结算 ”科目的余额为借方30万元 （86－116），是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5.2×22年的账务处理：

（1） 保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款　　　　　　　30

　   贷：合同结算　　　　　　　　　　 30

（2） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　　　 30

　   贷：应收账款　　　　　　　　　　　 30