长期股权投资与合营安排

长期股权投资与企业战略相关，通过并购可以使企业快速发展，是现代企业发展战略中常见的经济活动。

从实务角度去看，长期股权投资与合并报表是实务工作中的好搭档，在编制企业合并财务报表时，通常会根据企业的投资股权结构进行权益的抵消，涉及到了相关知识的串联；

我们先探索出长期股权投资的“脉络”，我把它叫做“扒洋葱法”，基本的脉络出来了，后面就会水到渠成。

本文目录

一、长期股权投资的确认

二、对联营企业、合营企业投资的计量

三、对子公司投资的计量（非同一控制）

四、对子公司投资的计量（同一控制）

五、长期股权投资核算方法的转换及处置 

六、合营安排

我们的故事从这里说起。。

“洋葱图”

一、长期股权投资的确认

（一）长期股权投资的核算范围

1.对联营企业的投资（重大影响）
2.对合营企业的投资（共同控制）
3.对子公司的投资（控制）

【提示1】重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定，比如在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等。

重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力” ，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

【提示2】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产来核算。

【练习1】甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下：

（1）持有乙公司30%股权并能对其施加重大影响；

（2）持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司；

（3）持有丁公司5%股权且对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响；

（4）持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。

下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有（   ）。

A.甲公司对丙公司的投资采用成本法进行后续计量

B.甲公司对乙公司的投资采用权益法进行后续计量

C.甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量

D.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量

【答案】BD

【解析】甲公司与丙公司的另一个投资方共同控制丙公司，说明丙公司是甲公司的合营企业，甲公司对丙公司的投资应当采用权益法核算，选项A错误。甲公司对戊公司（结构化主体）投资由于有重大影响，甲公司本身不是投资性主体，所以采用权益法核算，选项C错误。

（二）长期股权投资的确认

对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，合并日（或购买日）是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期。

同一控制下企业合并确认时点：合并日

非同一控制下企业合并确认时点：购买日

【提示】对联营企业、合营企业投资参照对子公司投资的确认条件进行。

对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

二、对联营企业、合营企业投资的计量

（一）对联营企业、合营企业投资的初始计量

1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

 借：长期股权投资

  　 贷：银行存款

2.以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

支付证券承销机构的发行费用（手续费、佣金等），自权益性证券的溢价发行收入中扣除（即冲减资本公积），不足冲减的，冲盈余公积和未分配利润。

借：长期股权投资
　　贷：股本
　　　　资本公积——股本溢价

借：资本公积——股本溢价【发行费用】
　    贷：银行存款

【案例2】20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。

为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

【答案】A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资——投资成本　15 600

　  贷：股本　　                       9 000

　　　  资本公积——股本溢价　　       6 600

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价　    600

　  贷：银行存款　　                      600

（二）对联营企业、合营企业投资的后续计量

假设：股东入资10 000万成立乙公司，甲入资2 000万，占有股份20%。

权益法五步骤：

1.初始投资成本的调整【调初始】

2.投资损益的确认（包括超额亏损）【调利润】

3.取得现金股利或利润的处理【调股利】

4.被投资单位其他综合收益发生变动【调其他综合收益】

5.被投资单位所有者权益其他变动的处理【调其他资本公积】

1.初始投资成本的调整【调初始】

大于：不调。

差额为商誉（收购溢价），内含在长期股权投资成本里。

小于：调整，差额计入当期损益。

借：长期股权投资——投资成本

     贷：营业外收入

即：长期股权投资—投资成本

＝Max（初始投资成本，被投资方可辨认净资产公允价值份额）

＝被投资方净资产（含商誉）公允价值的份额

【案例3】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位可辨认净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——投资成本　  9 000

　  贷：银行存款　　                     9 000

长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%）两者之间的差额不调整长期股权投资的初始投资成本。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元（36 000×30%），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入。

借：长期股权投资——投资成本　　 9 000

　  贷：银行存款　　                             9 000

借：长期股权投资——投资成本　　 1 800

　  贷：营业外收入　　                        1 800

【练习4】甲公司为一家上市公司，2×19年2月1日，甲公司向乙公司股东发行股份1 000万股（每股面值1元）作为支付对价，取得乙公司20%的股权。当日，乙公司净资产账面价值为8 000万元，可辨认净资产公允价值为12 000万元，甲公司所发行股份的公允价值为2 000万元。为发行该股份，甲公司向证券承销机构支付200万元的佣金和手续费。取得股权后甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得股权日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值是（   ）。

A.2 200万元                           

B.2 400万元

C.2 000万元                            

D.2 600万元

【答案】B

【解析】甲公司取得乙公司的20%股权，能够对乙公司实施重大影响，甲公司应该将其作为权益法核算的长期股权投资进行账务处理；在取得股权日，甲公司按照付出对价的公允价值2 000万元确认长期股权投资初始投资成本；初始投资成本2 000万，与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额2 400万元（12 000×20%）比较，前者小于后者，因此应按照差额调整长期股权投资账面价值；因此取得投资日，甲公司长期股权投资的账面价值是2 400万元。

【练习5】20×4年2月1日，甲公司以增发1 000万股普通股和一台设备为对价，取得乙公司25%股权。普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为发行股份支付佣金和手续费400万元。设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值40 000万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资初始投资成本是（   ）。

A.10 000万元 　　      B.10 400万元

C.11 600万元 　　      D.11 200万元

【答案】D

【解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本

＝1 000×10＋1 200＝11 200（万元）。

2.投资损益的确认【调利润】

借：长期股权投资——损益调整【调整后的净利润×持股比例】
　　贷：投资收益

【注意】在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的调整：

（1）调整投资时点公允价值与账面价值的差额对损益的影响。

（2）调整未实现内部交易损益。

（1）调整投资时点公允价值与账面价值的差额对损益的影响。

要以取得投资时点时被投资方净资产公允价值为基础计算净损益。

原理：资产的尽头是费用！！！

【案例6】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，未发生任何内部交易。不考虑所得税的影响。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

单位：万元

甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。

【解析】存货公允价值与账面价值的差额应调整增加的营业成本＝（1 050－750）×80%＝240（万元）

固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额（费用）＝（2 400－1 440）÷16＝60（万元）

无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额（费用）＝（1 200－840）÷8＝45（万元）

调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）

甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　166.50

　  贷：投资收益　　                            166.50

（2）调整未实现内部交易损益

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

原理：利润的形成是对外交易，没有“对内”交易！

①逆流交易（联营企业或合营企业向投资方出售）

【案例7】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

【解析】第一步：找到“内部交易”产生的毛利，先减掉。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

乙公司调整后的净利润＝3 200－（1 000－600）＝2 800

借：长期股权投资——损益调整　　560

　　贷：投资收益　　   （2 800×20%） 560

第二步：“内部交易”产生的毛利，对外实现后，再加回。

【拓展】假定20×8年，甲公司将该商品全部出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×17年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加400万元。假定乙公司20×8年实现的净利润为3 000万元。

甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整   680   [（3 000＋400）×20%]

    贷：投资收益                                       680

②顺流交易（投资方向联营企业或合营企业出售）

【案例8】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

【解析】甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　320

　　贷：投资收益   ［（2 000－400）×20%］320

【拓展】假定20×8年，乙公司将该商品全部出售给外部独立第三方。假定乙公司20×8年实现的净利润为3 000万元。

甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整    680   [（3 000＋400）×20%]

    贷：投资收益                      680

【联系9】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（   ）。

A.2 100万元       B.2 280万元       C.2 286万元       D.2 400万元

【答案】C

【解析】甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益＝[8 000－（1 000－600）＋（1 000－600）/10×6/12]×30%＝2 286（万元）。

【总结】

【*案例10】甲公司于2020年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。

资料一：取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为300万元，其中一项是A商品评估增值100万元，年底对外销售了80%；另一项是固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧。

资料二：内部交易：2020年5月，甲公司将成本500万的B商品以700万的价格出售给乙公司，乙公司取得商品作为存货核算，至年末，乙公司对外出售了80%的B商品。2020年6月30日，乙公司将1件商品出售给甲公司，成本为1 000万元，销售价格1 300万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。

资料三：乙公司各年实现的净利润均为3 000万元，不考虑所得税影响。

要求：

（1）计算2020年调整后的净利润。

（2）假设2021年末，乙公司对外出售了剩余20%的A商品、剩余20%的B商品，计算2021年调整后的净利润。

【答案】

（1）2020年调整后的净利润＝3 000－100×80%（投资时点A商品）－200÷10（投资时点固定资产）－200×20%（内部交易B商品）－300＋300÷10÷2（内部交易固定资产）＝2 575（万元）

（2）2021年调整后的净利润＝3 000－100×20%

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本文2024-09-16 18:58:43发表“云星空知识”栏目。
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