租赁

由于本章内容较多，也是比较难以理解的内容，请大家多看两遍，充分理解；

续前篇

本文框架

一、租赁概述

二、承租人会计处理（★★★）

三、出租人会计处理（★★）

四、特殊租赁业务的会计处理

三、出租人会计处理（★★）

（一）出租人的租赁分类

1、融资租赁和经营租赁

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。

2、融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

（二）出租人对融资租赁的会计处理

1、初始计量

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

即租赁投资净额＝租赁收款额的现值＋未担保余值的现值

应收融资租赁款＝租赁投资净额

＝租赁收款额的现值＋未担保余值的现值

＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用

借：应收融资租赁款——租赁收款额              

                               ——未担保余值       

　  贷：应收融资租赁款——未实现融资收益

　　　  融资租赁资产【账面价值】                    

　　　  资产处置损益【公允－账面】

             银行存款 【初始直接费用】

应付融资租赁款（租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益）反映了“租赁投资金额（P）”

“融资租赁资产+资产处置损益”反映了“租赁资产的公允价值”

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

【提示】租赁收款额＝租赁付款额＋独立第三方担保余值

租赁负债＝“租赁负债——租赁付款额”－“租赁负债——未确认融资费用”

应收融资租赁款＝“应收融资租赁款——租赁收款额”＋“应收融资租赁款——未担保余值”－“应收融资租赁款——未实现融资收益”

【例题1】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：

（1）租赁资产：全新塑钢机。

（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。

（3）租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月。

（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金16万元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金1万元的奖励。

（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。

（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为70万元，账面价值为60万元。

（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金1万元。

（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。

（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。

（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

（11）担保余值和未担保余值均为0。

（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。

分析：出租人乙公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值8万元，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。

第二步，确定租赁收款额。

（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。

（16－1）×6＝90（万元）

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。

（3）承租人购买选择权的行权价格。

租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。

结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格2万元。

（4）终止租赁的罚款。

虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。

（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。

综上所述租赁收款额为：90＋2＝92（万元）

第三步，确认租赁投资总额。

租赁投资总额＝在融资租赁下出租人应收的租赁收款额＋未担保余值

本例中租赁投资总额＝92＋0＝92（万元）

第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。

租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值70＋出租人发生的租赁初始直接费用1＝71（万元）

未实现融资收益＝租赁投资总额－租赁投资净额＝92－71＝21（万元）

第五步，计算租赁内含利率。

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

本例中列出公式15×（P/A，r，6）＋2×（P/F，r，6）＝71（万元），计算得到租赁的内含利率为7.82%。

第六步，账务处理。

2×20年1月1日

借：应收融资租赁款——租赁收款额　 92

　  贷：银行存款　　　　                         1【初始直接费用】

　　　  融资租赁资产　　　　                    60

　　　  资产处置损益　　　　                    10

　　　  应收融资租赁款——未实现融资收益        21 【倒挤】

“融资租赁资产60+资产处置损益10”反映了“租赁资产的公允价值”=70

2、融资租赁的后续计量

出租人应该按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

借：应收融资租赁款——未实现融资收益
　　贷：租赁收入/其他业务收入（租赁投资净额期初摊余成本×折现率）

【例题2】沿用【上例】，以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的利息收入。

分析：

第一步，计算租赁期内各期的利息收入（如下表所示）。

第二步，会计分录：

2×20年12月31日收到第一期租金时

借：银行存款　　　　　         15

　  贷：应收融资租赁款——租赁收款额　 15

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　5.5522

　  贷：租赁收入　　　                        5.5522

2×21年12月31日收到第二期租金

借：银行存款　　　         15

　   贷：应收融资租赁款——租赁收款额　 15

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　4.8134

　  贷：租赁收入　　　                              4.8134

【总结】

（1）租赁期开始日：

借：应收融资租赁款——租赁收款额

                              ——未担保余值

　　贷：融资租赁资产[账面价值]

　　　　资产处置损益[公允价值－账面价值]

　　　　银行存款[出租人的初始直接费用]

　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益 【差额】

（2）确认租金收入

借：应收融资租赁款——未实现融资收益
　　贷：租赁收入

（3）收取租赁收款额

借：银行存款
　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

（4）出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

借：银行存款

　　　贷：租赁收入

（5）租赁保证金的处理

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，

借：银行存款

    贷：其他应付款——租赁保证金

承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时

借：其他应付款——租赁保证金

    贷：应收融资租赁款

承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，

借：其他应付款——租赁保证金

    贷：营业外收入

3、融资租赁变更的会计处理

（1）融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

①该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

（2）如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理：

【例题3】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式10 000×（P/A，r，5）＝37 908，计算得出租赁内含利率10%，租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50 000变更到33 000，假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。

假设租赁资产的账面价值为30 000元，租赁设备使用寿命为5年。

分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31 699（37 908＋37 908×10%－10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年未收取租金11 500元）进行会计处理。

第一年会计分录如下：

借：应收融资租赁款——租赁收款额　50 000

　  贷：融资租赁资产　　　　　　　　　　  30 000

　　　  资产处置损益　　　　　　　　　　　 7 908

　　　  应收融资租赁款——未实现融资收益  12 092

借：银行存款　　　　　　　　　　　　10 000

　  贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　 10 000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　 3 791

　   贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　 3 791　　 　　          

第二年年初会计分录如下：

借：固定资产　　　                   31 699

　　应收融资租赁款——未确认融资收益  8 301（12 092－37 908×10%）

　  贷：应收融资租赁款——租赁收款额　      40 000（50 000－10 000）

（三）出租人对经营租赁的会计处理

1、租金的处理

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。

借：银行存款

　  贷：租赁收入 /其他业务收入

2、出租人对经营租赁提供激励措施

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。

即租金收入＝租金总额/整个租赁期（含免租期）

出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

【例题4•单选题】甲公司与乙公司签订租赁合同，将其一栋物业租赁给乙公司作为商场使用。根据合同约定，物业的租金为每月50万元，于每季末支付，租赁期为5年，自合同签订日开始算起，租赁期首3个月为免租期，乙公司免予支付租金，如果乙公司每年的营业收入超过10亿元，乙公司应向甲公司支付经营分享收入100万元。乙公司20×9年度实现营业收入12亿元。甲公司认定上述租赁为经营租赁。不考虑增值税及其他因素，上述交易对甲公司20×9年度营业利润的影响金额是（　）

A.570万元         B.600万元         C.700万元         D.670万元

【答案】 D

【解析】甲公司收到的或有租金应计入“租赁收入”中，影响营业利润，免租金期间应确认租赁收入。甲公司20×9年度营业利润的影响金额＝[50×（12－3）＋50×12×4]/5＋100＝670（万元）。

3、初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

4、折旧和减值

对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照减值准则的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

5、可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。

6、经营租赁的变更

经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

四、特殊租赁业务的会计处理

（一）转租赁

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

【例题5】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8 000平方米办公场所签订了一项为期五年的租赁（原租赁）。在第三年年初，甲企业将该8 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余三年时间（转租赁），假设不考虑初始直接费用。

分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。

甲企业的会计处理为：

（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额； 

（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；

借：应收融资租赁款——租赁收款额

　　使用权资产累计折旧

　  贷：使用权资产

　　　  应收融资租赁款——未实现融资收益

　　　  资产处置损益（差额，或借方）

（2）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

①确认转租赁的融资收益：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

　  贷：租赁收入 /其他业务收入

借：银行存款

　  贷：应收融资租赁款——租赁收款额

②租赁负债的后续计量：

借：租赁负债——租赁付款额

　  贷：银行存款

借：财务费用

　  贷：租赁负债——未确认融资费用

（二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。

租赁期开始日的相关会计分录为（假定到期时需要归还）：

借：应收融资租赁款——租赁收款额[终值]

　   贷：主营业务收入/其他业务收入[公允价值与租赁收款额现值中的较低者]

　　      应收融资租赁款——未实现融资收益[差额]

借：主营业务成本/其他业务成本[账面价值－未担保余值的现值]

　   应收融资租赁款——未担保余值[现值]

　　贷：库存商品等

借：销售费用[为取得租赁发生的相关成本]

　　贷：银行存款等

【例题6】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：

（1）租赁资产：设备A；

（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；

（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；

（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；

（5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；

（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；

（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。

假设不考虑其他因素和各项税费影响。

【分析】

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。

租赁收款额＝租金×期数＋购买价格

＝1 000 000×3＋100＝3 000 100（元）

租赁收款额按市场利率折现的现值＝1 000 000×（P/A，5%，3）＋100×（P/F，5%，3）＝2 723 286（元）

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。

第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。

销售成本＝账面价值－未担保余值的现值

＝2 000 000－0＝2 000 000（元）

第四步，会计分录：

2×19年1月1日（租赁期开始日）

借：应收融资租赁款——租赁收款额　 3 000 100

　   贷：主营业务收入　　                   2 700 000

　　　   应收融资租赁款——未实现融资收益　300 100　　 

借：主营业务成本　2 000 000

　   贷：库存商品　　　 2 000 000

借：销售费用　　　　 5 000

　   贷：银行存款　　　　 5 000

由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。

即，1 000 000×（P/A，r

【财务探秘系列】一起学习《租赁》相关知识（第二篇）

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本文2024-09-16 18:58:03发表“云星空知识”栏目。
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