持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

本文来源于企业会计准则第42号，是2017年新发布的准则，还算是比较新的财务知识点；

本文框架

一、持有待售类别的分类（★★）

二、持有待售类别的计量（★★★）

三、持有待售类别的列报　　

四、终止经营

一、持有待售类别的分类（★★）

（一）持有待售类别分类的基本要求

1、分类原则

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

【例题1】企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。

情形一：企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。

情形二：企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。

分析：

情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。

情形二，“在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。

【例题2】由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售，企业F尚有一批积压的未完成客户订单。

情形一：企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。

情形二：企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。

分析：

情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。

情形二，由于生产线完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

2、延长一年期限的例外条款

有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

【例题3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2╳17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

情形一：企业E不知晓土地污染情况，2╳17年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。企业E立即着手采取措施，预计至2╳18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。

分析：

情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2╳17年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

情形二：企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2╳17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。

分析：

情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

情形三：企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。

分析：

情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。

【例题4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。

分析：企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

3、不再继续符合划分条件的处理

持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

【例题5】假设在前例中企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。

分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用

1、专为转售而取得的非流动资产或处置组

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足：

（1）“预计出售将在一年内完成”

（2）且短期（通常为3个月）内很可能满足持有待售类别的其他条件

企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

2、持有待售的长期股权投资（★★★）

（1）对子公司的投资

分类为持有待售类别时（即拟出售对子公司的投资导致其丧失对子公司控制权的） ：

①母公司个别报表：对子公司投资整体划分为持有待售类别；

借：持有待售资产

　　贷：长期股权投资（拟出售的＋剩余的）

②合并财务报表：将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

【提示】企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资：

①如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响，应当按照成本法转权益法的规定进行会计处理。

②如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响应当按照金融工具准则进行会计处理。

（2）对联营企业或合营企业的投资

①分类为持有待售资产时，应当将拟出售的部分停止权益法核算；

借：持有待售资产

　　贷：长期股权投资（拟出售部分）

②对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

【例题6】甲企业集团拟出售其持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。

（1）情形一：甲企业集团拥有子公司100%的股份，拟出售全部股权。

分析：情形一，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

（2）情形二：甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

分析：情形二，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

（3）情形三：甲企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。

分析：情形三，由于甲企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用以收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

（4）情形四：甲企业集团拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

分析：情形四与情形二类似，甲企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

（5）情形五：甲企业集团拥有合营企业35%的股权，拟出售30%的股权，甲公司持有剩余的5%的股权，且对被投资方不具有重大影响。

分析：情形五，甲企业集团应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。

（6）情形六：甲企业集团拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，甲公司持有剩余的15%的股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。

分析：情形六与情形五类似，甲企业集团应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。

【例题7·多选题】下列各项甲公司拟出售持有的部分长期股权投资的情形中，拟出售的股权均满足划分为持有待售类别的条件，剩余股权部分权益性投资应当采用权益法进行会计处理的有（   ）。 

A.甲公司持有联营企业40%股权，拟出售30%的股权，出售后对被投资方不再具有重大影响 

B.甲公司持有子公司100%股权，拟出售90%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，对被投资方不具有重大影响 

C.甲公司持有合营企业50%股权，拟出售45%的股权，出售后将丧失对合营企业的共同控制，对被投资方不具有重大影响 

D.甲公司持有子公司100%股权，拟出售60%的股权，出售后将丧失对子公司控制权，对被投资方具有重大影响

【答案】AC

【解析】选项A、C，将拟出售的部分划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余部分在拟出售部分处置前，应当采用权益法进行会计处理。选项B、D，在甲公司个别报表中应将拥有的子公司的全部股权划分为持有待售类别。

【例题8·单选题】20×7年12月15日，甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议，拟将其持有子公司——丙公司70%股权转让给乙公司。甲公司原持有丙公司90%股权，转让完成后，甲公司将失去对丙公司的控制，但能够对丙公司实施重大影响。截至20×7年12月31日止，上述股权转让的交易尚未完成。假定甲公司拟出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司20×7年12月31日合并资产负债表列报的表述中，正确的是（　）。

A.将丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报

B.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报，全部负债在持有待售负债项目列报

C.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报

D.将拟出售的丙公司70%股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报，其余丙公司20%股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报

【答案】B

【解析】母公司出售部分股权，丧失对子公司控制权，但仍能施加重大影响的，应当在母公司个别报表中将拥有的子公司股权整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司的所有资产和负债划分为持有待售类别分别进行列报。

3、拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

不应当划分为持有待售类别。

【例题9】某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业H决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。

分析：由于生产线属于暂停使用，企业H不应当将其划分为持有待售类别。

二、持有待售类别的计量（★★★）

持有待售类别在计量时适用的会计准则：

（一）划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。

【例题10】甲公司拥有一间200平方米的仓库，原价为120万元，年折旧额为12万元，至2×16年12月31日已计提折旧60万元。2×17年1月31日，甲公司与乙公司签署不动产转让协议，拟在6个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且该不动产未发生减值。

分析：2×17年1月31日，甲公司应当将仓库划分为持有待售类别，并按照固定资产准则对该固定资产计提1月份折旧1万元。2×17年1月31日，该项资产在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元（120－60－1），此后不再计提折旧。

账务处理如下：

借：管理费用 　　　　1
　　贷：累计折旧 　　　　1
借：持有待售资产　　59
　　累计折旧　　　　61
　　贷：固定资产　　　 120

（二）划分为持有待售类别时的计量（初始计量）

初始计量时，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额，确认资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产的减值准备。（适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产）

账面价值＝min（划分前账面价值，公允价值－出售费用后的净额）

以固定资产为例，会计分录如下：

借：持有待售资产

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

借：资产减值损失

　  贷：持有待售资产减值准备

【提示】对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组（专为转售），企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

借：持有待售资产【孰低计量】

　　资产减值损失【倒挤】

　　贷：银行存款　　

【例题11】2×17年3月1日，公司L购入公司M全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，公司L的管理层已经作出决议，一旦购入公司M，将在一年内将其出售给公司N，公司M当前状况下即可立即出售。预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。

情形一：公司L与公司N初步议定股权转让价格为1 620万元。

情形二：公司L尚未与公司N议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。

分析：

情形一：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 608万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资 　1 600

　　贷：银行存款　 　                                  1 600

情形二：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期期股权投资 1 588

　　资产减值损失　　　                12

　　贷：银行存款　 　                                   1 600

（三）划分为持有待售类别后的计量（后续计量）

1、持有待售的非流动资产的后续计量

企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

借：资产减值损失

　　贷：持有待售资产减值准备

如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

借：持有待售资产减值准备

　　贷：资产减值损失

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

【例题12】承【例题11】，2×17年3月31日，公司L与公司N签订合同，转让所持有公司M的全部股权，转让价格为1 607万元，公司L预计还将支付8万元的出售费用。

分析：

情形一：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 600万元，以二者孰低计量，公司L于2×17年3月31日的账务处理如下：

借：资产减值损失　　　1

　　贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资　1

情形二：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 588万元，以二者孰低计量，公司L不需要进行账务处理。

2、持有待售处置组的后续计量

（1）先解决其他

企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。例如，处置组中的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则的规定计量。

（2）再比较，算减值

如果账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去处置费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产的减值准备。

（3）分摊减值

如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产（固定资产、无形资产、长期股权投资等）账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。

借：资产减值损失 　

    贷：持有待售资产减值准备——商誉

　　　　　　　　　　　       ——固定资产

 　　　　　　　　　　　      ——无形资产

（4）转回减值

后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用持有待售准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。

已抵减的商誉账面价值，以及适用持有待售准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。 

借：持有待售资产减值准备——固定资产

 　　　　　　　　　　　  ——无形资产 　

     贷：资产减值损失

（四）不再继续划分为持有待售类别的计量

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；

（2）可收回金额。

（五）终止确认

企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期