所得税

本文介绍所得税会计的相关知识，这章节与企业所得税有着很强的联系，是企业每年纳税调整的会计实务处理，但也需要了解相关的税法知识，才能更好地理解所得税的账务处理，从而应用到实践中；

本文目录

一、所得税会计的基本原理

二、资产的计税基础

三、负债的计税基础

四、暂时性差异

五、递延所得税负债和递延所得税资产

六、所得税费用的确认和计量

一、所得税会计的基本原理

【案例引入1】

假设甲企业每年会计利润均为1 000万元，所得税税率25%。除下列事项外，会税之间无差异。

2021年12月企业购入一批存货，成本为100万元，期末计存货跌价准备10万元。2022年2月，将外购存货销售。根据税法规定，提取的减值准备不允许税前扣除。

【要求】会税形成的是暂时性差异还是永久性差异？计算应交税费的金额、所得税费用的金额，并写出会计分录。

【答案】形成的会税差异为暂时性差异。

第一年：

应交税费＝1 000×25%＋10×25%＝252.5（万元）

本期确认递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

所得税费用＝1 000×25%＝250（万元）

第二年：

应交税费＝1 000×25%－10×25%＝247.5（万元）

本期核销递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

所得税费用＝1 000×25% ＝250（万元）

【案例引入2】

企业未按按税法规定缴纳税金，税务罚款滞纳金100万元。当年会计利润为1 000万元，所得税税率25%。

【要求】会税形成的是暂时性差异还是永久性差异？计算应交税费的金额、所得税费用的金额，并写出会计分录。

【答案】会税形成的差异为永久性差异。

应交税费＝所得税费用＝（1 000＋100）×25%＝275（万元）。分录如下：

借：所得税费用  275

    贷：应交税费——应交所得税 275【（1 000＋100）×25%】

【提示】如果存在会税暂时性差异，“所得税费用”就会变得突然傲娇，根据权责发生制和配比原则，“所得税费用”与“会计利润”应该是对应关系，而“应交税费”与“应纳税所得额（税法利润）”是对应关系。

两者就会产生差异，形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，从而确认递延所得税负债和递延所得税资产。

这章主要就是讨论“递延所得税”的计算。

【归纳】本章基本逻辑：按照现行准则采用资产负债表债务法（权责发生制），所得税费用计算流程如下：

基本会计分录：

借：所得税费用【（会计利润＋永久性差异）×税率】

       递延所得税资产【产生可抵扣暂时性差异，即未来期间会减少企业的应纳税所得额】

    贷：应交税费【应纳税所得额×税率】

           递延所得税负债【产生应纳税暂时性差异，即未来期间会增加企业的应纳税所得额】

二、资产的计税基础

资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产初始计量：计税基础一般等于账面价值，即取得成本。

后续计量：计税基础＝取得成本－以前期间已税前扣除的金额

（一）固定资产

主要是后续折旧和减值造成的差异。

账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础＝实际成本－税法累计折旧

【例题1】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。

【答案】

该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值＝750－750/5＝600（万元）

该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础

＝750－750/10＝675（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额，即产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产75×25%＝18.75。

借：递延所得税资产 18.75

    贷：所得税费用   18.75

【例题2】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

【答案】

（1）20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值＝750－75×2＝600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值

＝750－75×2－50＝550（万元）

其计税基础

＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，在未来期间会增加企业的应纳税所得额，即产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债余额为70×25%＝17.5（万元）

（二）无形资产

1.初始计量产生的税会差异（内部研究开发形成的无形资产）：

来自税法的加计扣除。

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销（即加计75%摊销）。

（1）费用化部分形成永久性差异

（2）资本化部分（形成无形资产）

账面价值＝资本化支出

计税基础＝账面价值×175%

结论：初始确认时，账面价值小于计税基础，产生暂时性差异的，不予确认（递延所得税）。

【对bug打补丁1】：并不是所有的暂时性差异都会确认递延所得税资产或负债。

理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，初始确认时，不确认该暂时性差异的所得税影响，即不确认递延所得税资产。

【例题3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

【答案】

无形资产账面价值＝1 200万元。

无形资产计税基础＝2 100万元（1 200×175%）。

该项无形资产的账面价值1 200万元小于其计税基础2 100万元，形成暂时性差异900万元，但不确认递延所得税资产。

2.后续计量产生的会税差异：

主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

【例题4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

【答案】

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500－按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。

该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额，即产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债150×25%＝37.5万元。

借：所得税费用   37.5

    贷：递延所得税负债  37.5

（三）以公允价值计量的金融资产

账面价值＝公允价值。

计税基础＝取得时成本。

【例题5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

【答案】

该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的应纳税暂时性差异。 

借：交易性金融资产——公允价值变动　 200

　   贷：公允价值变动损益　　　　　　　　    200

借：所得税费用　   50（ 200×25%） 

　   贷：递延所得税负债　　　50（200×25%） 

【例题6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日，其市价为1 575万元。

【答案】

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。

该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生了75万元的应纳税暂时性差异。

借：其他债权投资——公允价值变动　 75

　   贷：其他综合收益　　　　　　　　    75

借：其他综合收益　　18.75（75×25%） 　

　　贷：递延所得税负债　18.75　（75×25%）

【对bug打补丁2】并不是所有的递延所得税负债或资产都会影响所得税。

（四）投资性房地产（很重要）

【例题7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。20×7年1月1日该房屋的公允价值为700万元，20×7年12月31日的公允价值为900万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

【答案】

该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础＝750－750÷20×5＝562.5（万元）。

该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的应纳税暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

【补充】

20×7年1月1日：

借：投资性房地产——成本　　700

　　累计折旧　　　　　　　　150（750/20×4）

　　贷：固定资产　　　　　　　　　750

　　　　其他综合收益　　　　　　　100

账面价值＝700，计税基础＝750－750÷20×4＝600，产生应纳税暂时性差异＝700－600＝100，确认递延所得税负债＝100×25%＝25（万元）

借：其他综合收益   25

    贷：递延所得税负债   25

20×7年12月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动　　200（900－700）

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　200

账面价值＝900，计税基础＝ 750－750÷20×5＝562.5，产生应纳税暂时性差异＝900－562.5＝337.5万元，递延所得税负余额＝337.5×25%＝84.375（万元），其中计入其他综合收益25万元，计入所得税费用金额＝84.375－25＝59.375（万元）

借：所得税费用   59.375

    贷：递延所得税负债  59.375

即递延所得税负债余额84.375包括：

1.因非投转投确认的其他综合收益确认递延所得税负债25万

2.因会计上确认公允价值变动以及未计提折旧而确认递延所得税负债 59.375万＝（－200－750/20）×25%

【例题8·多选题】甲公司对出租的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，适用的企业所得税税率为25%。2×19年12月20日甲公司以2亿元购入一栋写字楼，并于2×19年12月31日以年租金1 000万元的合同价格出租给乙公司。甲公司2×20年1月1日起开始收取租金。2×19年12月31日和2×20年12月31日，该写字楼的公允价值分别为2.2亿元和2.22亿元。企业所得税法规定，企业取得的该写字楼按50年、以年限平均法计提的折旧（不考虑净残值）可在计算应纳税所得额时扣除。

甲公司2×20年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面价值均为零。除上述交易或事项外，甲公司没有其他纳税调整事项。不考虑除企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。下列各项关于甲公司对上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.2×19年末应确认其他综合收益2 000万元

B.2×19年实现利润总额3 000万元

C.2×20年实现利润总额1 200万元

D.2×20年末递延所得税负债账面余额650万元

【答案】 CD

【解析】甲公司2×19年12月20日购入写字楼应作为固定资产确认，入账成本20 000万元；2×19年12月31日转为投资性房地产，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益，同时应确认递延所得税的影响，因此2×19年末应确认其他综合收益＝（22 000－20 000）×（1－25%）＝1 500（万元），选项A不正确；

甲公司应自2×20年开始确认租金收入，2×19年不确认收入以及利润影响，选项B不正确；

2×20年，甲公司确认租金收入1 000万元，确认公允价值变动收益＝22 200－22 000＝200（万元），因此2×20年实现利润总额＝1 000＋200＝1 200（万元），选项C正确；

2×20年末，投资性房地产账面价值22 200万元，计税基础＝20 000－20 000/50＝19 600（万元），年末递延所得税负债账面余额＝（22 200－19 600）×25%＝650（万元），选项D正确。

（五）其他计提了资产减值准备的各项资产

税法规定：资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。

账面价值＝账面余额－减值准备账户余额

计税基础＝账面余额

【例题9】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

【答案】

账面价值＝4 000万元，计税基础＝5 000，产生了可抵扣暂时性差异1 000万，确认递延所得税资产1 000×25%＝250（万元）。

借：资产减值损失           1 000

    贷：存货跌价准备         1 000

借：递延所得税资产        250

    贷：所得税费用          250

【例题10】A公司20×7年12月31日应