会计政策、会计估计及其变更和差错更正

差错更正是很多企业财务都会遇到的一类业务，例如：所得税汇算清缴调整以前年度损益等；因此需要综合了解相关的业务等知识才能更好地针对实际业务进行会计处理；

本章考点结构

一、会计政策及其变更概述

二、会计估计及其变更概述

三、会计政策与会计估计变更的划分（★★★）

四、会计政策和会计估计变更的处理

五、前期差错及其更正（★★）

会计政策、会计估计及其变更和差错更正

一、会计政策及其变更概述

（一）会计政策概述

（二）会计政策变更概述

二、会计估计及其变更的概述

（一）会计估计概述

（二）会计估计变更概述

三、会计政策与会计估计变更的划分

1.以会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断基础，当至少涉及上述一项变更时，该事项是会计政策变更；否则，该事项可以判断为会计估计变更。

2.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

3.难以区分会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。

【经典例题1•多选题】下列属于会计估计变更的有（　）。

A. 将产品质量保证计提比例由5%变为2%

B. 发出存货成本计量由先进先出法改为移动加权平均法

C. 企业持有非上市股权后被投资方上市，公允价值计量估值方法由权益法变为市场法

D. 固定资产折旧由年限平均法变为年数总和法

【答案】ACD

【解析】选项B，属于会计政策变更。

【经典例题2•单选题】甲公司20×8年6月购入境外乙公司60%股权，并能够控制乙公司。甲公司在编制20×8年度合并财务报表时，为使乙公司的会计政策与甲公司保持一致，对乙公司的会计政策进行了调整。下列各项中，不属于会计政策调整的是（　）。

A.将固定资产折旧方法由年限平均法调整为双倍余额递减法

B.按照公历年度统一会计年度

C.将发出存货成本的计量方法由先进先出法调整为移动加权平均法

D.将投资性房地产的后续计量由成本模式调整为公允价值模式

会计政策、会计估计及其变更和差错更正

【答案】A

【解析】选项A，属于会计估计调整。

【经典例题3•单选题】2×17年1月1日，甲公司发生的事项如下：（1）因业务模式改变，将某项债券投资由以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）因不再出租，将某块土地由以公允价值进行后续计量的投资性房地产转换为以成本计量的无形资产；（3）执行新的收入准则，收入确认时点的判断标准由以风险报酬转移变更为以控制权转移；（4）因增资甲公司对乙公司股权投资的后续计量由以公允价值计量且其变动计入当期损益改为按权益法核算。下列各项中，甲公司应当作为会计政策变更进行会计处理的是（ ）。

A.收入确认时点的判断标准由以风险报酬转移变更为以控制权转移

B.对乙公司股权投资的后续计量由以公允价值计量且其变动计入当期损益改为按权益法核算

C.债券投资由以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

D.以公允价值进行后续计量的投资性房地产转换为以成本计量的无形资产

【答案】A

【解析】选项B、C和D为本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，均不属于会计政策变更。

【经典例题4•多选题】甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（　）。

A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量

B.建造合同按照履约进度确认收入

C.发出存货成本的计量是采用先进先出法

D.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命

【答案】ABC

【解析】选项D，属于会计估计。

【经典例题5•多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（　）。

A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

C.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯

D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级

【答案】BD

【解析】选项A、C属于会计政策变更。

【经典例题6•多选题】下列各项中属于会计政策变更的有（　）。

A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资

C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法

D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法

【答案】AB

【解析】选项C，属于会计估计变更；选项D，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于正常事项，不属于会计政策变更。

【经典例题7•单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（　）。

A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元

B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5%

C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法

D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法

【答案】C

【解析】选项ABD，均属于会计估计变更；选项C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。

四、会计政策和会计估计变更的会计处理

（一）会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

会计政策、会计估计及其变更和差错更正

1.追溯调整法会计处理（能追溯）

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

（1）计算会计政策变更的累积影响数；（将累积影响数调整列报前期最早期初留存收益）

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

②计算两种会计政策下的差异；

③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税的影响，不涉及应交税费的调整）；

④确定前期中每一期的税后差异；

⑤计算会计政策变更的累积影响数。

（2）编制相关项目的调整分录；（追溯调账）

会计政策变更涉及损益调整的事项通过“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目核算。

（3）调整列报前期财务报表相关项目及其金额（追溯调表）

（4）附注说明。

【经典例题8】2022年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2016年12月外购的一栋写字楼用于出租，支付价款10 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。2020年末该写字楼的公允价值为14 000万元，2021年年末该写字楼的公允价值为15 000万元（与2022年1月1日公允价值相等）。

假定税法关于折旧方法、折旧年限等与会计相同，公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。甲公司按照净利润的10%计提盈余公积，所得税税率25%。

会计政策、会计估计及其变更和差错更正

【答案】编制调整分录：

借：投资性房地产——成本             10 000

                          ——公允价值变动      5 000

       投资性房地产累计折旧              1 000（200×5）

    贷：投资性房地产                          10 000

           盈余公积                                 450

           利润分配——未分配利润                 4 050

           递延所得税负债                         1 500（6 000×25%）

【提示】账面价值＝15 000，计税基础＝9 000，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债1 500万（6 000×25%）

会计政策、会计估计及其变更和差错更正

政策变更对2022年期初留存收益的影响＝（政策变更日公允价值－账面价值）×（1－所得税税率）＝（15 000－9 000）×75%＝4 500（万元）

2022年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为2021年1月1日。

2022年会计政策变更累积影响数＝[14 000－（10 000－10 000/50×4）]×（1－25%）＝3 600（万元）

调整有关报表如下：

资产负债表（简表）

利润表（简表）

所有者权益变动（简表）

2.未来适用法会计处理（确认累计影响数不切实可行的，即无法追溯）

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表（不追溯调账，不追溯调表），是在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

3.会计政策变更会计处理方法的选择

（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。

（2）没有发布的，采用追溯调整法（追溯到可追溯的最早期期初）。

（3）追溯不切实可行的（如账簿销毁、烧毁、丢失等），采用未来适用法处理。

（二）会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

【提示】新的会计估计从变更当期开始执行。

五、前期差错及其更正

【提示】追溯重述法与追溯调整法区分

【例题9】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用15万元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为180万股。假定税法允许调整应交所得税。

【答案】

1.分析前期差错的影响数：

20×5年少计提折旧费用15万元，多计所得税费用3.75元（15×25%）；多计净利润11.25万元，多计应交税费3.75万元（15×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积1.125万元（11.25×10%）和0.5625万元（11.25×5%）。

2.编制有关项目的调整分录

（1）补提折旧：

借：以前年度损益调整——管理费用     15

    贷：累计折旧                         15

（2）调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税            3.75

    贷：以前年度损益调整——所得税费用   3.75

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入留存收益：

借：利润分配——未分配利润        9.5625（11.25×85%）

       盈余公积                      1.6875（11.25×15%）

    贷：以前年度损益调整                11.25

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整：

调减固定资产15万元；调减应交税费3.75万元；调减盈余公积1.6875元；调减未分配利润9.5625万元。

（2）利润表项目的调整：

调增管理费用上年金额15万元；调减所得税费用上年金额3.75万元；调减净利润上年金额11.25万元；调减基本每股收益上年金额0.0625元（112 500/1 800 000）。

（3）所有者权益变动表项目调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额1.6875万元，未分配利润上年金额9.5625万元，所有者权益合计上年金额11.25万元。

【经典例题10•单选题】甲公司注册在乙市，在该市有大量的投资性房地产，由于地处偏僻，乙市没有活跃的房地产交易市场，无法取得同类或类似房地产的市场价格。以前年度，甲公司对乙市投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。经董事会批准，甲公司从20×9年1月1日起将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改变为成本模式。假定投资性房地产后续计量模式的改变对财务报表的影响重大，甲公司正确的会计处理方法是（　）。

A.作为会计政策变更采用未来适用法进行会计处理

B.作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理

C.作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理，并相应调整可比期间信息

D.作为前期差错更正采用追溯重述法进行会计处理，并相应调整可比期间信息

【答案】D

【解析】由于乙市没有活跃的房地产交易市场，所以甲公司不能对在乙市的投资性房地产采用公允价值后续计量，应该采用成本模式，所以要作为前期差错更正进行处理，并调整可比期间的信息。

【经典例题11•单选题】甲公司注册在乙市，在该市有大量的投资性房地产，由于地处偏僻，乙市没有活跃的房地产交易市场，无法取得同类或类似房地产的市场价格。以前年度，甲公司对乙市投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。经董事会批准，甲公司从20×9年1月1日起将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改变为成本模式。假定投资性房地产后续计量模式的改变对财务报表的影响重大，甲公司正确的会计处理方法是（　）。

A.作为会计政策变更采用未来适用法进行会计处理

B.作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理

C.作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理，并相应调整可比期间信息

D.作为前期差错更正采用追溯重述法进行会计处理，并相应调整可比期间信息

【答案】D

【解析】由于乙市没有活跃的房地产交易市场，所以甲公司不能对在乙市的投资性房地产采用公允价值后续计量，应该采用成本模式，所以要作为前期差错更正进行处理，并调整可比期间的信息。

【经典例题12•多选题】下列各项中，可能调整年度所有者权益变动表中“本年年初余额”的交易或事项有（　）。

A.会计政策变更

B.前期差错更正

C.同一控制下企业合并

D.因处置投资导致对被投资单位的后续计量由成本法转为权益法

【答案】ABCD

【解析】会计政策变更的追溯调整法、本期发现前期重要差错均会调整期初留存收益；因处置股权导致对被投资单位的后续计量由成本法转为权益法，应将剩余长期股权投资追溯调整到权益法核算的结果，会影响期初其他综合收益、留存收益等；同一控制下的企业合并，在合并报表中，应将子公司的资产、负债追溯调整到合并方和被合并方同受最终控制方开始控制的时点，因此，会调整期初所有者权益。

本文思维导图