合并财务报表

本文主要掌握合并报表调整、抵销分录的编制。

大家再实施合并报表项目时，一定要有个基本的思路：

1、合并范围：集团整体的合并体系是什么？哪些参与合并？哪些不参与合并？哪些是投资性主体？是否对投资性主体单独设立账套并参与合并？

2、持股比例：了解清楚1中的合并范围后，一定还要明确关系之间的投资比例是多少？股权架构是怎样的？

3、指定合并实施方案：按照合并范围和股权关系的结构，是逐级合并还是大合并？

4、调整分录与抵消分录模板和取数：逐级合并中每一级合并公司的调整分录、抵消分录取数；

5、抵消表模板

6、工作底稿模板、合并报表模板

7、调整业务学习：成本法调整权益法（成转权）【参考长投文章中的“转换”内容】

8、抵消业务学习：权益抵消、内部往来抵消、内部交易抵消、现金流量抵消；【ps：每一种都别有一般风味hhh】

为了方便大家更好地掌握合并逻辑，我们先学下方的知识；

我后边再写一篇文章《合并财务报表六大调整抵消分录》帮助大家拆解一下；

本章框架

一、合并范围的确定

二、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序

三、同一控制下企业合并的合并处理

四、非同一控制下企业合并的合并处理

五、内部交易的合并处理

六、所得税会计相关的合并处理

七、特殊交易在合并财务报表中的会计处理

八、合并现金流量表的编制

一、合并范围的确定

（一）以“控制”为基础，确定合并范围

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

控制的两项基本要素

1.因涉入被投资方相关活动而享有可变回报；

2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用该权力影响其回报金额。

【经典例题1•多选题】下列各项中，满足控制条件的有（   ）。

A.拥有对被投资方的权力

B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

D.参与被投资方的财务和生产经营决策

【答案】ABC

【解析】控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。选项D，不能确定是否满足达到控制的条件。

（二）合并范围的豁免——投资性主体

1.豁免规定

2.投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。

二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。

三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

【提示】一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

【经典例题2•单选题】甲公司为制造业企业，其子公司（乙公司）是一家投资性主体，乙公司控制丙公司和丁公司， 其中丙公司专门为乙公司投资活动提供相关服务。不考虑其他因素，下列各项会计处理的表述中，正确的是（  ）。

A.乙公司对丙公司的投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

B.乙公司应将丁公司纳入合并范围

C.甲公司应将乙公司、丙公司和丁公司纳入合并范围

D.乙公司对丁公司的投资可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

【答案】C

【解析】如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，选项A、B和D错误；一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体（甲公司为制造业企业， 不是投资性主体），则应将其控制的全部主体纳入合并范围，选项C正确。

【经典例题3•多选题】甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（   ）。

A.乙公司不应编制合并财务报表

B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值计入当期损益

【答案】ABC

【解析】选项AC，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益；乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务，因此不应纳入乙公司合并范围，乙公司不需要编制合并报表；选项B，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩，说明丙公司将其作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算；选项D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

二、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序

合并报表的特点：

一是反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体;

二是编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;

三是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

（一）合并财务报表的编制原则

1.以个别财务报表为基础编制

2.一体性原则

3.重要性原则

（二）合并财务报表的构成

合并财务报表至少包括：

1.合并资产负债表

2.合并利润表

3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）

4.合并现金流量表

5.附注

（三）合并财务报表编制的前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致）

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间

3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关资料

（四）合并财务报表的编制程序

1.设置合并工作底稿

2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别财务报表各项目合计数额

3.编制调整分录与抵销分录

4.计算合并财务报表各项目的合并金额

5.填列合并财务报表

【经典例题4•单选题】甲公司拥有对四家公司的控制权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定，不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（    ）。

A.将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%

B.对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整

C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式

D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式

【答案】C

【解析】企业在编制合并财务报表之前只需要统一母子公司之间的会计政策，不需要统一会计估计，因此选项AB不对；选项D，划分为持有待售非流动资产须同时符合以下两个条件：（1）可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。戊公司该固定资产只是闲置不用，并未满足这条件中的任何一个，因此不能划分为持有待售的非流动资产。

三、同一控制下企业合并的合并处理

【案例引入】王同学于2022年1月1日投资2 000万元成立甲公司，甲公司又于当日投资800万元，成立乙公司。

要求：编制甲公司个别报表账务处理，以及合并报表抵销分录。

借：银行存款                    2 000

贷：实收资本—王同学              2 000

如果，甲公司于当日投资800万元，A又同时投资200万元，成立乙公司：

（一）合并日合并财务报表的编制（1抵销）

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并中不产生新的资产和负债。

合并资产负债表的抵销分录：

抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）

借：股本

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　　　少数股东权益【子公司所有者权益×少数股东持股比例】

【提示】

1.子公司留存收益的恢复（假定不考虑留存收益恢复因素则无须进行该步会计处理）

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（一体化存续原则），在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，予以恢复，自合并方的资本公积转入留存收益。

借：资本公积（冲母公司资本公积）

　　贷：盈余公积（子公司合并前数据×现任母公司持股比例）　

　　      未分配利润（子公司合并前数据×现任母公司持股比例）

2.母公司在合并日需编制合并日的合并资产负债表、合并利润表（期初至合并日）、合并现金流量表（期初至合并日）。

【例题5】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为    2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为  25 600万元。

甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

（1）甲公司合并日个别报表会计分录：

借：长期股权投资　　          25 600（ 32 000×80%）　　　　　　　

　　资本公积——股本溢价    3 000

　  贷：银行存款　　　　　                  28 600

借：管理费用    120

    贷：银行存款    120

（2）甲公司编制合并日合并资产负债表时，抵销分录：

抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本                  20 000

    资本公积              8 000

    盈余公积              1 200

    未分配利润            2 800

    贷：长期股权投资               25 600

        少数股东权益                6 400

【提示】恢复子公司留存收益

借：资本公积           3 200

    贷：盈余公积                960（1 200×80%）

        未分配利润            2 240（2 800×80%）

（二）合并日后（年末）合并财务报表的编制（1调整、3抵销）

1.调整分录：将长期股权投资成本法调整为权益法（调长投）

【提示】在实务中，可以不模拟权益法，直接抵销，但考试还是需要编制。

第二年及以后连续编制合并财务报表：

借：长期股权投资

　  贷：年初未分配利润（以前年度累计的投资收益）

            投资收益 (本年子公司的净利润）

　　     其他综合收益（年初＋本年）

            资本公积（年初＋本年）

【提示】由于是以个别报表为编制基础，以前期间工作底稿中的调整分录和抵销分录，本期还需重新编制，所以第二年及以后期间要恢复年初数，以前年度利润表项目通过“年初未分配利润”调整，资产负债表可直接调整累积数。

2.抵销分录：

（1）抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）

借：股本

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　   年末未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　　　少数股东权益【子公司所有者权益×少数股东持股比例】

如考虑恢复留存收益：

借：资本公积

　　贷：盈余公积

　　　　未分配利润

2.抵销母公司投资收益与子公司当年利润分配（抵损益）

【提示】提取盈余公积、对所有者的分配对应的报表项目是未分配利润。

3.抵销内部交易未实现的损益（见内部交易的合并处理）

【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中享有份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

【接上例5】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为

38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为

6 800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

【解析】将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司　　8 400

　　贷：投资收益　     8 400 （10 500×80%）

借：投资收益　        3 600 （4 500×80%）

　　贷：长期股权投资——A公司　　3 600

经过上述调整后，甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

（1）长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销：

借：股本　　　　　　　　　　20 000

　　资本公积　　　　　　　　 8 000

　　盈余公积　　　　　　　　 3 200

　　未分配利润　　　　　　　 6 800

　　贷：长期股权投资　　　　　　30 400

　　　　少数股东权益　　　　　　 7 600

同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。

借：资本公积　　　　　3 200

　　贷：盈余公积　　　     960（1 200×80%）

　　　　未分配利润　     2 240（2 800×80%）

（2）投资收益与子公司当年利润分配过程的抵销：

　借：投资收益　　　　　　　8 400（10 500×80%）

　　　少数股东损益　　　　　2 100（10 500×20%）

　　   年初未分配利润　　　　2 800

　　　贷：提取盈余公积　　　　　　2 000

　　　　　向股东分配利润　　　　　4 500

　　　　　年末未分配利润　　　　　6 800

（3）应收股利与应付股利的抵销：

　借：其他应付款　　　　　3 600

　　　贷：其他应收款　　　 　3 600（4 500×80%）

四、非同一控制下企业合并的合并处理

（一）购买日合并财务报表的编制（1调整、1抵销）

购买方：将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的具体资产、同时承担该企业的具体负债的交易，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将合并成本（付出对价的公允价值）超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。

【提示】非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量。

企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。

母公司在购买日只需要编制合并资产负债表。

1.调整分录：（调公允）

按购买日公允价值对子公司的财务报表进行调整。假定资产公允价值大于账面价值：

借：固定资产/存货等 【增值部分】

    贷：资本公积

2.抵销分录：抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）：

借：股本

       资本公积 【调整后的金额】

       其他综合收益

       盈余公积

       未分配利润

       商誉 【差额倒挤】

    贷：长期股权投资 【合并成本】

           少数股东权益【子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例】

商誉＝合并成本(长期股权投资成本）－购买日子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例

【例题6】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司和A公司均为非金融企业，甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本 为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。

【补充】甲公司购买日（20×1年1月1日）个别报表会计分录：

借：长期股权投资——A公司　29 500

　　贷：股本　　　　　　　　　 　10 000

　　　    资本公积　　　　　　　　 19 500

1.甲公司编制购买日合并资产负债表时，将A公司资产的账面价值调整至公允价值。（调公允）

在合并工作底稿中调整分录如下：

借：存货                1 100 （21 100 － 20 000）

       固定资产            3 000 （21 000 － 18 000）

     贷：应收账款                  100 （3 820 － 3 920）

            资本公积                4 000

2.合并日抵销分录如下：（抵长投）

A公司调整后的资本公积＝8 000＋4 000＝12 000（万元）

A公司调整后的股东权益总额＝32 000＋4 000＝36 000（万元）

合并成本＝2.95×10 000＝29 500（万元）

合并商誉＝29 500－36 000×70%＝4 300（万元）

少数股东权益＝36 000×30%＝10 800（万元）

抵销分录如下：

借： 股本               20 000

       资本公积           12 000

       盈余公积            1 200

       未分配利润          2 800

       商誉                4 300

    贷：长期股权投资——A公司         29 500

           少数股东权益                   10 800

（二）购买日后（年末）合并财务报表的编制（2调整，3抵销）

1.调整分录：

（1）对子公司的个别报表调整 （调公允）  

借：固定资产/存货——原价 【增值部分】

    贷：资本公积

借：管理费用等

       营业成本

     贷：固定资产——累计折旧【增值部分补提折旧】

           存货 【增值部分补提销售成本】

【提示】第二年及以后连续编制合并财务报表：

以固定资产为例：

借：固定资产——原价

　　贷：资本公积

借：年初未分配利润

　   贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用

　   贷：固定资产——累计折旧　　　

（2）长期股权投资由成本法调整为权益法（调长投）

【提示】调整后的净利润只考虑以购买日的公允价值为基础对净利润的调整，不考虑内部交易。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。

即调整后的净利润＝账面净利润－购买日子公司评估增值的固定资产（或无形资产）在当年补提的折旧额（摊销额）－购买日子公司评估增值的存货实现销售调增的营业成本

2.抵销分录：

（1）抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）

借：股本

       资本公积 【调整后的金额】

       其他综合收益

       盈余公积

       年末未分配利润【期初数＋调整后净利润－本期提取盈余公积－分配股利】

       商誉 【购买日确认金额】

     贷：长期股权投资【模拟权益法调整后的账面价值】

            少数股东权益【子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例】

【提示】

模拟权益法后长期股权投资=子公司自合并日（购买日）开始持续计算的净资产账面价值（纳入合并报表的金额）×持股比例+商誉

（2）抵销母公司投资收益与子公司当年利润分配（抵损益）

借：年初未分配利润

　　投资收益（子公司调整后的净利润×母公司持股比例）

　　少数股东损益（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）

　   贷：提取盈余公积