收入、费用和利润

收入、费用、利润是财务会计六要素中的另外三个很重要的要素，之前文章大多按照要素讲了“资产”“负债”以及资产扣除负债后的剩余权益“所有者权益”，剩余的三个要素组成了利润表的重要支柱！

同时这三个要素当中最为重要，也是最为有难度的则是“收入”，收入也是2017年度财政部会计司发布了新的收入准则，将收入逐步细化，趋同与国际会计准则，进而上市公司对企业收入的确认更加谨慎，也就让利润更加真实；帮助投资者、企业、第三方等等市场参与者对市场、经济等要素全面了解；

这是一个非常磨人的知识点，可以说是晦涩难懂！为了能让大家更好的理解，建议多食用一些案例，多看几遍，万一有感觉了呢

本篇有31个例题慢慢看哈

本文目录

一、收入的确认和计量（★★★）

二、合同成本（★★）

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

四、费用、利润

前言

收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具【新金融工具准则规范】、租赁合同【新租赁准则规范】、保险合同【保险准则规范】等。

企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入进行会计处理；

其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则进行会计处理。

本文所称商品，既包括商品，也包括服务。

一、收入的确认和计量（★★★）

新收入准则将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，不再分区义务类型，而是提供一个统一的衡量标准，即五部分模型。

【例题1】20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。         

【解析】

本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000[（6 000÷（6 000＋24 000）×25 000]元，

分摊至B商品的合同价款为20 000[（24 000÷（6 000＋24 000）×25 000]元。

甲公司的账务处理如下：

（1）交付A商品时：

借：合同资产     5 000

    贷：主营业务收入   5 000

（2）交付B商品时：

借：应收账款     25 000

    贷：合同资产      5 000

           主营业务收入   20 000

账务处理中引入了两个新的科目，一起了解下！

【提示】合同资产与合同负债

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵销。

（一）识别与客户订立的合同

1.收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

2.收入确认的前提条件

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（仅考虑客户信用风险）；

【提示】

（1）在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化；不满足条件的，后续期间持续评估。

（2）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

（3）没有商业实质的非货币性资产交换，不应确认收入。

3.合同合并

企业与同一客户（或其关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

（2）一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。

（二）识别合同中的单项履约义务

下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

可明确区分商品同时满足：

（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。（物理层面）

（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。（合同层面）

思考：销售电梯并负责安装是几项履约义务？

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

【案例2】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。

因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。需要将所有商品和服务整体作为一项单独的履约义务进行会计处理。

二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【案例3】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。

此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一项商品均受到合同中其他商品的重大影响。

【案例4】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，并导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

【提示】企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。

①通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；

②相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

2.一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品

企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。

转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

【案例5】企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，因此，该服务符合“实质相同”的条件，应作为一个单项履约义务处理。

（三）确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

【提示】企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

1.可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

（1）可变对价最佳估计数的确定

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

【补充例题6】甲公司生产和销售洗衣机。2×21年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，在未来6个月内，如果同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定上述价格均不包含增值税。

【解析】甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对外金额。假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求 ，甲公司估计交易价格为每台1 870元（2 000×50%＋1 800×40%＋1 500×10%）。2×21年3月，甲公司销售洗衣机的账务处理如下：

借：应收账款——乙公司   1 870 000

    贷：主营业务收入         1 870 000  

【补充例题7】甲公司为其客户建造一栋办公楼，合同约定的价款为100万元，当甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工时，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。

【解析】由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。

每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【补充例题8】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2×18年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。

2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。

【解析】本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000件，甲公司按照80元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为12 000元（80×150）。

2×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68 500 元[70×（1 000＋150）－12 000]。

【例题9】20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。

【解析】本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。

20×8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿元×1%）。甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。

以下的内容建议回顾下之前的知识：比如“分期购买固定资产”“应付债券的利息摊销”等

2.合同中存在的重大融资成分

重大融资成分的产生：当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时。

（1）交易价格的确定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。

（2）会计处理：企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

①先发货，后收款（赊销方式销售）

账务处理：

借：长期应收款

    贷：主营业务收入

          未实现融资收益 

【提示】同融资性质分期购买固定资产原理一致。

②先收款，后发货（预收款方式销售）

账务处理：

借：银行存款

    未确认融资费用

    贷：合同负债

【补充例题10】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

【解析】按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。

甲公司的账务处理为：

（1）2×18年1月1日收到货款

借：银行存款           400

     未确认融资费用     49.44

     贷：合同负债            449.44

（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响

借：财务费用——利息支出     24（400×6%）

    贷：未确认融资费用                    24

（3）2×19年12月31日交付产品

借：财务费用——利息支出     25.44（424×6%）

    贷：未确认融资费用                   25.44

借：合同负债     449.44

    贷：主营业务收入    449.44

3.非现金对价

非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。

（1）交易价格的确定

客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

（2）非现金对价公允价值的变动

【补充例题11】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股4元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第27天，企业将该设备交付给客户，从而获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【解析】合同开始日，该股票的价格为每股4元，由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，甲企业不应将该600股股票的公允价值2 400元计入交易价格。合同开始日之后的第27天，甲企业获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即2 400元（4×600）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即300元（4.5×600－4×600）计入公允价值变动损益。

借：交易性金融资产     2 700

    贷：主营业务收入            2 400

           公允价值变动损益          300

4.应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

一般原则：合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采取如下方法：

1. 分摊合同折扣

【例题12】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。

【解析】本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30万元，由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。

因此，