收入、费用和利润

31道案例还没看够吧，继续吧！腿子们！这一篇还有27道等着大家；

之前只是说了“收入的确认与计量”，今天说剩下的部分；

其中有一些比较难理解的，可以选择放弃，当然作为一种了解也是不错的选择；

本文目录

一、收入的确认和计量（★★★）

二、合同成本（★★）

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

四、费用、利润

二、合同成本（★★）

（一）合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

账务处理如下：

借：合同履约成本

    贷：原材料、应付职工薪酬等

【例题1】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

【解析】甲公司为履行合同发生的上述成本中：1.购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；2.设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。

3.甲公司向2名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

【例题2】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理？

【分析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金等。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

账务处理如下：

借：合同取得成本

　　贷：应付职工薪酬等

【例题3】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元；

（2）因投标发生的差旅费为10 000元；

（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来均能够收回。

此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【解析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

【例题4】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。

【解析】本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。

【例题5·多选题】下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（   ）。

A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本

B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用

C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出

D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

【答案】ABCD

【解析】选项A属于合同取得成本。

（三）合同履约成本和合同取得成本的摊销、减值

1.摊销

确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

借：主营业务成本、销售费用等

　　贷：合同履约成本、合同取得成本

【例题6·多选题】甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的10％向乙公司支付销售佣金。2×20年8月，甲公司签订的销售合同价款总计6 000万元，其中2 000万元所对应的房屋于2×20年12月交付给客户，剩余4 000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。截至2×20年12月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司2×20年销售佣金会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.确认应付乙公司的款项为600万元

B.确认营业成本600万元

C.确认销售费用200万元

D.2×20年12月31日的合同取得成本余额为600万元

【答案】AC

【解析】2×20年应支付乙公司的佣金＝6 000×10％＝600（万元），应确认为合同取得成本；由于本年2 000万元所对应的房屋交付给客户，因此这部分对应的合同取得成本应进行摊销，即应确认销售费用＝2 000×10％＝200（万元）；至年末，合同取得成本余额＝600－200＝400（万元）。因此，选项AC正确。分录为：

借：合同取得成本　　　　600

　　贷：应付账款　　　　　　600

借：销售费用　　　　　　200

　　贷：合同取得成本　　　　200

2.减值

（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

②为转让该相关商品估计将要发生的成本。

资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）

（2）以前期间减值的因素之后发生变化，允许在已计提减值范围内转回。

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

（一）建造合同

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）”。

在“合同结算”下需设置“收入结转”和 “价款结算”两个二级科目。其中， “合同结算—收入结转”反映的是按履约进度结转的收入金额， “合同结算—价款结算”反映的是企业与客户结算的金额。

账务处理：

【例题7】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次 ；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。

假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如下表所示。

                                                                     单位：万元

按照合同约定，工程质保金30万元需等到乙公司于2×22年底质保期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

甲公司的账务处理为：

2×18年账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　　　 154

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　154

（2） 确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度＝154÷（154＋396）＝28%

合同收入＝580×28%＝162.4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　162.4

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　162.4

借：主营业务成本　　　　　　 154

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　154

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　 174

　   贷：合同结算 ——价款结算　　 174

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 170

       贷：应收账款　　　　　  170

2×18年12月31日， “合同结算 ”科目的余额为贷方11.6万元 （174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×19年的账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　 146（300－154）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 146

（2） 确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度＝300÷（300＋300）＝50%

合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　127.6

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　127.6

借：主营业务成本　　　　 146

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 146

借：主营业务成本　　　　 10

　   贷：预计负债　　　　　　　　 10

合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元 ）

在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元 ）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元 ×50%＝10（万元）已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号 ——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　196

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　 196

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×19年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方80万元 （11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×20年的账务处理如下：

（1） 实际发生的合同成本。

借：合同履约成本　　　　　188（488－300）

　    贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 188

（2） 确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度＝488÷（488＋122）＝80%

合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元 ）

合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　 174

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　 174

借：主营业务成本　　　 188

　   贷：合同履约成本　　　　　　 188

借：预计负债　　　　　 4

　   贷：主营业务成本　　　　　　　 4

在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元 ）大于合同总收入（580万元 ），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%＝24（万元）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元－24万元＝6（万元），反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　　　　 180

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　　180

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×20年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方86万元 （80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×21年1－6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本　　　　　　122（ 610－488）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　122

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2×21年1——6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元 ）。

借：合同结算 ——收入结转　　 116

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 116

借：主营业务成本　　　　 122

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 122

借：预计负债　　　　　 6

　   贷：主营业务成本　　　　　　  6

2×21年6月30日，“合同结算 ”科目的余额为借方30万元 （86－116），是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5.2×22年的账务处理：

（1） 保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款　　　　　　　30

　   贷：合同结算　　　　　　　　　　 30

（2） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　　　 30

　   贷：应收账款　　　　　　　　　　　 30

（二）附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售时：

收入＝转让商品而预期有权收取的对价金额－预期因销售退回将退还的金额（预计负债）

借：应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　　　预计负债

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

成本＝所转让商品转让时的账面价值－应收退货成本

借：应收退货成本

　　主营业务成本

　　贷：库存商品

【提示】每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【例题8】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。

在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

【答案】甲公司的账务处理如下：（单位：万元）

（1）20×7年11月1日发出健身器材时

借：应收账款                282.5

    贷：主营业务收入                             200（250×80%）

           预计负债——应付退货款                    50（250×20%）

           应交税费——应交增值税（销项税额）      32.5（250×13%）

借：主营业务成本       160（200×80%）

       应收退货成本        40（200×20%）

    贷：库存商品                200   

（2）20×7年12月1日前收到货款时

借：银行存款         282.5

    贷：应收账款                282.5

（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估

借：预计负债——应付退货款   25   （250×10%）

    贷：主营业务收入                       25

借：主营业务成本               20 （200×10%）

    贷：应收退货成本               20

（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付

借：库存商品                         16（400×0.04）

       应交税费——应交增值税（销项税额）2.6（400×0.05×13%）

       预计负债——应付退货款           25 （冲销）

       主营业务成本                      4（少退100件结转的成本即100×0.04）

    贷：应收退货成本                             20（冲销）

          主营业务收入                              5（少退100件重新确认的收入即100×0.05）

          银行存款                                 22.6（400×0.05×1.13）

【提示】20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为500件，退货款项已经支付

借：预计负债——应付退货款                  25 （冲销）

       应交税费——应交增值税（销项税额）       3.25（500×0.05×13%）

    贷：银行存款                                      28.25（500×0.05×1.13）

借：库存商品                                20（500×0.04）

    贷：应收退货成本                                  20（冲销）

（三）附有质量保证条款的销售

1.保证类质保：如果质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证（三包服务），该保证不构成单项履约义务，应按照或有事项准则进行会计处理。

2.服务型质保：如果向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务（额外服务），属于服务类质量保证，该质保构成单项履约义务，应将部分交易价格分摊至该项履约义务。

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　

　　　　合同负债（服务型质保）　　　　　　　

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　

　　贷：预计负债（保证型质保）　　

3.企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。

【例题9】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

【解析】本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。

①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；

②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的要求进行会计处理。

（四）主要责任人和代理人

1.判断原则：商品转让客户之前，是否控制这些商品；

能够控制商品的为主要责任人，应当按照应收对价总额确认收入（总额法），

不能控制商品为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）。

2.作为主要责任人的情形

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（2）企业能够主导

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