租赁

由于本章内容较多，也是比较难以理解的内容，请大家多看两遍，充分理解；

续前篇

本文框架

一、租赁概述

二、承租人会计处理（★★★）

三、出租人会计处理（★★）

四、特殊租赁业务的会计处理

三、出租人会计处理（★★）

（一）出租人的租赁分类

1、融资租赁和经营租赁

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。

2、融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

（二）出租人对融资租赁的会计处理

1、初始计量

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

即租赁投资净额＝租赁收款额的现值＋未担保余值的现值

应收融资租赁款＝租赁投资净额

＝租赁收款额的现值＋未担保余值的现值

＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用

借：应收融资租赁款——租赁收款额              

                               ——未担保余值       

　  贷：应收融资租赁款——未实现融资收益

　　　  融资租赁资产【账面价值】                    

　　　  资产处置损益【公允－账面】

             银行存款 【初始直接费用】

应付融资租赁款（租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益）反映了“租赁投资金额（P）”

“融资租赁资产+资产处置损益”反映了“租赁资产的公允价值”

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

【提示】租赁收款额＝租赁付款额＋独立第三方担保余值

租赁负债＝“租赁负债——租赁付款额”－“租赁负债——未确认融资费用”

应收融资租赁款＝“应收融资租赁款——租赁收款额”＋“应收融资租赁款——未担保余值”－“应收融资租赁款——未实现融资收益”

【例题1】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：

（1）租赁资产：全新塑钢机。

（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。

（3）租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月。

（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金16万元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金1万元的奖励。

（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。

（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为70万元，账面价值为60万元。

（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金1万元。

（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。

（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。

（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

（11）担保余值和未担保余值均为0。

（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。

分析：出租人乙公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值8万元，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。

第二步，确定租赁收款额。

（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。

（16－1）×6＝90（万元）

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。

（3）承租人购买选择权的行权价格。

租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。

结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格2万元。

（4）终止租赁的罚款。

虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。

（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。

综上所述租赁收款额为：90＋2＝92（万元）

第三步，确认租赁投资总额。

租赁投资总额＝在融资租赁下出租人应收的租赁收款额＋未担保余值

本例中租赁投资总额＝92＋0＝92（万元）

第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。

租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值70＋出租人发生的租赁初始直接费用1＝71（万元）

未实现融资收益＝租赁投资总额－租赁投资净额＝92－71＝21（万元）

第五步，计算租赁内含利率。

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

本例中列出公式15×（P/A，r，6）＋2×（P/F，r，6）＝71（万元），计算得到租赁的内含利率为7.82%。

第六步，账务处理。

2×20年1月1日

借：应收融资租赁款——租赁收款额　 92

　  贷：银行存款　　　　                         1【初始直接费用】

　　　  融资租赁资产　　　　                    60

　　　  资产处置损益　　　　                    10

　　　  应收融资租赁款——未实现融资收益        21 【倒挤】

“融资租赁资产60+资产处置损益10”反映了“租赁资产的公允价值”=70

2、融资租赁的后续计量

出租人应该按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

借：应收融资租赁款——未实现融资收益
　　贷：租赁收入/其他业务收入（租赁投资净额期初摊余成本×折现率）

【例题2】沿用【上例】，以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的利息收入。

分析：

第一步，计算租赁期内各期的利息收入（如下表所示）。

第二步，会计分录：

2×20年12月31日收到第一期租金时

借：银行存款　　　　　         15

　  贷：应收融资租赁款——租赁收款额　 15

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　5.5522

　  贷：租赁收入　　　                        5.5522

2×21年12月31日收到第二期租金

借：银行存款　　　         15

　   贷：应收融资租赁款——租赁收款额　 15

借：应收融资租赁款——未实现融资收益　4.8134

　  贷：租赁收入　　　                              4.8134

【总结】

（1）租赁期开始日：

借：应收融资租赁款——租赁收款额

                              ——未担保余值

　　贷：融资租赁资产[账面价值]

　　　　资产处置损益[公允价值－账面价值]

　　　　银行存款[出租人的初始直接费用]

　　　　应收融资租赁款——未实现融资收益 【差额】

（2）确认租金收入

借：应收融资租赁款——未实现融资收益
　　贷：租赁收入

（3）收取租赁收款额

借：银行存款
　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额

（4）出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

借：银行存款

　　　贷：租赁收入

（5）租赁保证金的处理

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，

借：银行存款

    贷：其他应付款——租赁保证金

承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时

借：其他应付款——租赁保证金

    贷：应收融资租赁款

承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，

借：其他应付款——租赁保证金

    贷：营业外收入

3、融资租赁变更的会计处理

（1）融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

①该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

（2）如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理：

【例题3】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式10 000×（P/A，r，5）＝37 908，计算得出租赁内含利率10%，租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50 000变更到33 000，假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。

假设租赁资产的账面价值为30 000元，租赁设备使用寿命为5年。

分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31 699（37 908＋37 908×10%－10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年未收取租金11 500元）进行会计处理。

第一年会计分录如下：

借：应收融资租赁款——租赁收款额　50 000

　  贷：融资租赁资产　　　　　　　　　　  30 000

　　　  资产处置损益　　　　　　　　　　　 7 908