债务重组

2020年，准则对债务重组重新进行了编写，发生了很大的变化；

本文关键点

1.对于债权方，“借”讨论的是受让资产的成本，“贷”讨论的是终止债权形成的债务重组损益（处置损益），计入“投资收益”

对于债务方，主要是终止债务形成的债务重组损益（处置损益），计入“其他收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）

2.公允价值的两个时间点：

合同生效日（债权的公允价值）、初始确认日（金融资产的公允价值）

本文框架

一、债务重组的定义和方式（★★）

二、债务重组的会计处理（★★★）

一、债务重组的定义和方式

（一）债务重组的定义

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

【提示】

1.债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。

2.债权和债务的范围

债务重组涉及的债权和债务，是指金融工具确认和计量准则规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

3.不适用债务重组准则交易和事项

（1）债务重组中涉及的债权、债务，适用金融工具系列准则；

（2）债务重组中形成的企业合并的，适用企业合并准则；

（3）债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。

【经典例题1•单选题】甲公司是乙公司的股东。20×9年7月31日，甲公司应收乙公司账款4 000万元，采用摊余成本进行后续计量。为解决乙公司的资金周转困难，甲公司、乙公司的其他债权人共同决定对乙公司的债务进行重组，并于20×9年8月1日与乙公司签订了债务重组合同。根据债务重组合同的约定，甲公司免除80%应收乙公司账款的还款义务，乙公司其他债权人免除40%应收乙公司账款的还款义务，豁免的债务在合同签订当日解除，对于其余未豁免的债务，乙公司应于20×9年8月底前偿还。20×9年8月23日，甲公司收到乙公司支付的账款800万元。不考虑其他因素，甲公司20×9年度因上述交易或事项应当确认的损失金额是（　　）。
 A.0         B.800          C.3 200          D.1 600

【答案】D

【解析】甲公司应将其豁免债务人的1 600万元[4 000×（80%-40%）] 确认为损失，即甲公司20×9年度因上述交易或事项应当确认的损失金额为1 600万元。

（二）债务重组的方式

1.以资产清偿债务

2.将债务转为权益工具（体现为股本、资本公积等科目）

3.修改其他条款

如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修改形成重组债权和重组债务。

4.组合方式

是指采用以上三种方式中一种以上方式组合清偿债务。

（三）债权债务的终止确认

一般原则：

1.债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；

2.债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

【提示】对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，应作为发生的当期事项处理，不属于资产负债表日后调整事项。

二、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

终止确认时点：

债权人：拥有或控制相关资产时

债务人：通过交付资产解除了其清偿债务的现时义务时

1. 以金融资产清偿债务

2. 以非金融资产清偿债务

【例题1】2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

【分析】（1）债权人的会计处理

2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值87万元与评估费用4万元的合计91万元。甲公司的账务处理如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　 91 (87＋4)

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　7

　　投资收益　　　　　　　　　　　　1（87－88）

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 　95

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　  4

（2）债务人的会计处理

乙公司10月22日的账务处理如下：

借：应付账款　　　　　　　　 　95

　　累计摊销　　　　　　　　　 10

　　无形资产减值准备　　　　　  2

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　100

　　　　其他收益——债务重组收益　　　7（95－88）

【提示】债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

承上例，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售， 当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。

分析：10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账91万元（87＋4）与公允价值减出售费用87－1＝86（万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下：

借：持有待售资产——无形资产　 　86

　　坏账准备　　　　　　　　　　　7

    投资收益                      1 （87－88）

　　资产减值损失　　　　　　　　　5 （91－86）

　　贷：应收账款　　　　　　　　          95

　　　　银行存款　　　　　　　　           4

3. 以多项资产清偿债务

【例题2】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。

抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。

乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。

（1）债权人的会计处理

低值易耗品可抵扣增值税＝90×13%＝11.7（万元）

设备可抵扣增值税＝75×13%＝9.75（万元）

低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90：75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

低值易耗品的成本＝90/(90＋75)×（210－23.55－11.7－9.75）＝90（万元）

固定资产的成本＝75/(90＋75)×（210－23.55－11.7－9.75）＝75（万元）

2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：

①结转债务重组相关损益：

借：周转材料——低值易耗品　    90

　　在建工程——在安装设备　    75

　　应交税费——应交增值税 （进项税额） 21.45

　　交易性金融资产　　　　       21

　　坏账准备　　　　　　         19

　　投资收益　　　　　　       7.55

　  贷：应收账款——甲公司　　　　　 234

【提示】债权人受让的金融资产：

在初始确认时，按初始确认日的公允价值入账。

债权人乙公司的债务重组损益＝放弃债权的公允价值210－其账面价值215（234－19）－交易性金融资产公允价值下降额2.55 （23.55－21）＝－7.55（万元）。或=90+75+21.45+21-（234-19）=－7.55

②支付安装成本：

借：在建工程——在安装设备　1.5

　  贷：银行存款　　　　　　　       1.5

③安装完毕达到可使用状态

借：固定资产——××设备　　　 76.5

　  贷：在建工程——在安装设备　　　 76.5

（2）债务人的会计处理

甲公司9月20日的账务处理如下 ：

借：固定资产清理　　　　　92

　　累计折旧　　　　　　  40

　　固定资产减值准备　　　18

     贷：固定资产　　　　　　　　 150

借：固定资产清理　　 0.65

　  贷：银行存款　　　　　　 0.65

借：应付账款　　　　　　 234

　  贷：固定资产清理　　　　　      92.65

　　　  库存商品　　　　               70

　　　  应交税费——应交增值税 （销项税额）   21.45

　　　  债权投资——成本　　　　       15

　　　  其他收益——债务重组收益      34.9

4. 以处置组清偿债务

【总结】

1.放弃债权的公允价值（初始确认时金融资产的公允价值）与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目；

2.债务人应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入 “其他收益——债务重组收益”科目，仅涉及金融工具时，计入“投资收益”。

（二）债务转为权益工具

终止确认时点：

债权人：拥有或控制相关资产时

债务人：通过交付权益工具解除了其清偿债务的现时义务时